Com a promulgação, em 17 de março de 1964, da Lei Complementar nº. 4.320, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços,  foi estabelecido que o controle da execução orçamentária e financeira da  União, Estados, Municípios e Distrito Federal  deveria ser exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controles externo e interno, respectivamente. Esse entendimento foi reafirmado pelo art. 70, da Constituição Federal de 1988.
Objetivando a se ajustarem à nova sistemática contábil introduzida através daquela legislação, as três esferas da Administração Pública Brasileira foram obrigadas a criarem naquela época uma certa forma de controle interno.
Observe-se que ao longo do tempo, o conceito de controle interno vem sendo entendido como  auditoria e não como um conjunto de funções integradas.
Nos cenários atuais, no Brasil, ainda é discutível e indefinida a posição do Sistema de Controle Interno na Administração Pública Governamental, chegando a confundir o desempenho do controller, do contador e do auditor.
Na esteira do Plano diretor de Reforma do Estado, o Governo Federal encaminhou ao Congresso Nacional o Anteprojeto da Lei de Responsabilidade Fiscal, posteriormente, a Lei Complementar nº. 101/00, que foi sancionada em 04 de maio de 2000, e tem por objetivo principal estabelecer regras para a gestão das Finanças Públicas e mecanismos para o cumprimento de objetivos e metas. Além disso, pretendia o governo dar maior transparência à gestão nas três esferas da Administração Pública, ou seja, uma gestão fiscal responsável.
Este trabalho objetiva demonstrar a importância do Controle Interno na Administração Pública brasileira e a contribuição da Contabilidade como principal instrumento de Controle na busca da eficiência da Gestão Pública brasileira.

1. INTRODUÇÃO

Na Administração empresarial o controle é exercido e imposto pelo empresário, enquanto na Administração Pública a função controle é exercida em decorrência de exigências legais.
A importância do controle na Administração Pública brasileira passou a ser destacada, principalmente, com a Reforma Administrativa de 1967, consoante o artigo 6º. do Decreto-lei nº. 200/67, que coloca o controle, ao lado do planejamento, entre os cinco principais princípios fundamentais que norteiam a atividade pública.
A Lei nº. 4.320/64 estabeleceu que o controle da execução orçamentária e financeira da União, Estados, Municípios e Distrito Federal será exercido pelos Podres Legislativo e Executivo, mediante controles internos e externos, respectivamente. Tal entendimento foi reafirmado pelo artigo nº. 70, da Constituição Federal Brasileira, de 1988.
Nos termos do artigo 75, da Lei nº. 4.320/64, a finalidade do controle da execução orçamentária compreenderá a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa; o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos; o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
No âmbito governamental, portanto, pode-se distinguir dois tipos de controles que são executados na Administração Pública: controles externo e interno. O interno quando exercido dentro da própria administração, ou seja, por agentes do mesmo poder; e o externo exercido por órgãos independentes desse poder.
Pode-se afirmar que os governantes, desde a época do Brasil colonial, observavam a premente necessidade de controle, o que legalmente foi viabilizado a partir da Lei 4.320/64, artigos 75 a 82.  Posteriormente, pela Constituição Federal de 1988, artigo 74; e mais recente a Lei Complementar 101/00 (LRF), cujo objetivo, consoante Reis (2003:166) “é através do exercício pleno do controle evitar que as entidades governamentais desperdicem os recursos que lhes são oferecidos pela sociedade, e se endividem mais do que o seu próprio lastro financeiro permite”. Referida legislação ampliou e melhorou a ação do controle substantivo.
A busca pela eficiência na gestão pública brasileira e pelo equilíbrio fiscal nas contas públicas ganhou impulso no início de 1993, passando os governantes a terem uma preocupação maior com o Controle na Administração Pública o que implica em se afirmar na importância do controle das finanças públicas nacionais razão pela qual pretende-se, com o presente trabalho, enfocar o assunto expondo sua relevância para o momento atual brasileiro.

2. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILEIRA

No que se refere à divisão do território nacional, à divisão de Poderes, à forma de Governo, o modo de investidura dos governantes, os direitos e garantias dos governados, a organização estatal é matéria constitucional.
As disposições constitucionais moldam a organização política do Estado e, por intermédio de legislação complementar e ordinária, a organização administrativa das entidades estatais, de suas autarquias e entidades paraestatais visando a execução desconcentrada dos serviços públicos e outras atividades de interesse coletivo.
No modelo federativo brasileiro as entidades estatais são a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal.
Observe-se que Governo e Administração Pública não se confundem, portanto, existe uma distinção entre ambos. Governo é o conjunto de Poderes e órgãos constitucionais. A Administração Pública é o conjunto de órgãos instituídos para a consecução dos objetivos do Governo. É o desempenho permanente e sistemático, legal e técnicos dos serviços próprios do Estado ou por ele assumidos em benefício da coletividade. É o aparelhamento do Estado preordenado à realização de seus serviços objetivando a satisfação das necessidades coletivas.

2.1. FUNÇÕES DOS PODERES

De acordo com a Constituição Federal de 1988, artigo 2º, o Estado brasileiro se divide em três esferas de poder distintas, independentes e harmônicas: Legislativo, Executivo e Judiciário. A organização estatal brasileira divide-se em 3 esferas político-administrativas: Federal, Estadual e Municipal.
A organização Federal compõe-se do Poder Executivo, exercido pelo Presidente da República, auxiliado pelos Ministros de Estado e tendo ainda o Poder Legislativo – exercido por um sistema bicameral, o Congresso Nacional - e o Poder Judiciário, consoante os artigos 4º. e 5º.,  do Decreto-lei nº. 200/67, de 27 de fevereiro de 1967. A Estadual possui estrutura simétrica com a administração federal, sendo o Poder Legislativo unicameral, o Poder Executivo exercido pelo Governador de Estado, com o auxílio dos Secretários de Estado, e o Poder Judiciário. Quanto ao Municipal, possui apenas os Poderes Executivo e Legislativo.
As funções típicas dos Poderes são, portanto, a legislativa, a administrativa e a jurisdicional.
A função administrativa é a mais ampla e abrangente. É através desta função que o Estado promove a gestão de todos os seus interesses, bem como os da população. É desempenhada por todos os Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e abrange todos os órgãos que, na gestão de interesses de Estado ou da coletividade, não estejam atuando legislativa ou jurisdicionalmente.

2.2. ORGANIZAÇÃO E ESTRUTURA

A Administração Pública pode ser considerada como o universo de órgãos e pessoas que desempenham a função administrativa e compreende a Administração Direta e a Indireta.
A Administração Direta é composta dos órgãos dos Poderes políticos dos entes da federação que exercem atividades administrativas. O Poder Executivo, incumbido da função administrativa, que é típica deste Poder, possui uma estrutura mais complexa, definida pela legislação pertinente e por atos próprios. Os Poderes Legislativo e Judiciário definem, por atos próprios, sua estrutura orgânica.
A estrutura do Poder Executivo, em relação à administração direta, compõe-se de órgãos de três classes: a chefia do governo, os órgãos de assessoria direta ou de chefia, tais como, Casas Civil e Militar, Procuradorias e Defensorias, etc., e os Ministérios ou Secretarias, como órgãos de ação setorial.
Referida estrutura é semelhante nas três esferas de Governo: União, Estados e Municípios.
A Administração Indireta é composta por pessoas jurídicas, ou entidades, vinculadas à administração direta, que executam atividades administrativas de interesse do Estado, de forma descentralizada. Possuem personalidade jurídica própria e compreendem as seguintes categorias de entidades: autarquias; empresas públicas; sociedades de economia mista; e fundações.

2.3. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS

A Administração Pública é regida por vários princípios emanados da Constituição e das diversas leis relativas à sua organização.
São princípios constitucionais aplicáveis obrigatoriamente às administrações direta e indireta de todas as esferas de Governo: legalidade, moralidade, impessoalidade, publicidade e eficiência.
De acordo com o artigo 6º, do Decreto-lei nº. 200/67, planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle são os princípios básicos que devem nortear a atividade operacional na  Administração Pública.
   Consoante Albuquerque (2002), a função de planejar como um processo racional para definir objetivos e meios de atingi-los, ou seja, a formulação sistemática de um conjunto de decisões, devidamente integrado, que expressa os propósitos e condiciona os meios para alcançá-los.
Planejar é, logicamente, o requisito primário mais elementar da administração e consiste na ordenação sistemática da conduta para a consecução de determinados propósitos. Se não houver um mínimo razoável de deliberação que as oriente, as ações não merecem o qualitativo de administrativas. O processo de programar é parte necessária da função administrativa, segundo Albuquerque (2002).
A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o desenvolvimento econômico e social do País, do Estado ou do Município e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e programas gerais, setoriais e regionais de duração plurianual elaborados através de órgãos de planejamento sob a orientação e a coordenação dos Chefes de Estado.
De acordo com o artigo 165, da Constituição Federal, o Planejamento Governamental é retratado financeiramente em três instrumentos básicos: as Leis de Diretrizes Orçamentárias (LDO), o Plano Plurianual (PPP) e o Orçamento Anual (LOA).
As atividades da administração pública e especialmente a execução dos planos de programas serão objeto de permanente coordenação e será exercida em todos os níveis da administração mediante a atualização dos responsáveis diretos pelas tarefas através de realização sistemática de reuniões com os demais responsáveis envolvidos e a instituição e funcionamento de comissões de coordenação em cada nível administrativo, de acordo com os artigos 8º. e  9º., do Decreto-lei nº. 200/67.
A descentralização pressupõe a existência de agentes públicos investidos de poderes necessários para exercitar a atividade pública e será posta em prática em três planos principais seja na área federal, estadual ou municipal: dentro dos quadros da Administração Federal, Estadual ou Municipal; da Administração Federal, Estadual ou Municipal para as respectivas unidades, quando estejam devidamente aparelhadas e mediante convênio; e da Administração Federal, Estadual ou Municipal para a esfera privada, mediante contratos e concessões.
É facultado às autoridades da administração pública delegar competência para a prática de atos administrativos, conforme o previsto em regulamentos. O ato de delegação indicará com precisão a autoridade delegante e a autoridade delegada e as atribuições objeto da delegação.
A delegação de competência é considerada por Castro (2002) como uma técnica de descongestionamento e será utilizada com o objetivo de assegurar maior rapidez e objetividade às decisões, situando os agentes públicos próximos dos fatos, pessoas ou problemas.
O controle das atividades administrativas é um dos meios pelos quais se exercita o poder hierárquico, isto é, os órgãos superiores controlam os inferiores fiscalizando o cumprimento das normas e regras que regem cada sistema. Deve ser exercido em todos os níveis e em todos os órgãos.
Os documentos relativos à escrituração dos atos de receita e da despesa ficarão arquivados no órgão de contabilidade analítica e a disposição das autoridades responsáveis pelo acompanhamento administrativo e fiscalização financeira e dos agentes incumbidos do controle externo, de competência do Poder Legislativo e dos Tribunais de Contas.
Diante do exposto, observa-se a importância do sistema de planejamento, da programação e do controle orçamentário-financeiro, por tratar-se de sistema de formulação de programas de governo, a sua execução e controle. Ao sistema compete também a tarefa de avaliar a execução dos planos e realizar os ajustes necessários.
O Orçamento compatibiliza as metas com os recursos financeiros disponíveis, exigindo-se que os programas de trabalho nele constantes sejam quantificados em termos físicos e financeiros.
A mensuração em termos físicos e financeiros é, sobretudo, indispensável para permitir a elaboração de um esquema lógico e prático de acompanhamento da execução dos programas e de avaliação dos resultados através do exercício dos controles interno e externo.

3. O CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILEIRA
3.1. CONSIDERAÇÕES SOBRE O “CONTROLE”

A Administração de uma entidade pública ou privada é exercida através de ações coordenadas e planejadas, denominadas de funções administrativas. Estas funções, segundo Fayol, apud Reis (2000), são a previsão, a organização, a coordenação, a direção e o “controle”.
A função do controle é indispensável para acompanhar a execução de programas e apontar suas falhas e desvios; velar pela boa utilização, manutenção e guarda dos bens patrimoniais; verificar a perfeita aplicação das normas e princípios adotados e constatar a veracidade das operações realizadas.
A função do controle exige a atenção da Administração voltada para a execução de planos e programas, para que metas e objetivos previamente delineados sejam atingidos, consoante Reis 4(2000).
Observe-se que a função de controle está intimamente relacionada com a Administração que, ao exercer aquela função, analisa e avalia os resultados obtidos, compara-os com o que foi planejado ou previsto, objetivando verificar os resultados e sanar possíveis falhas que possam ter ocorrido.
Como qualquer atividade administrativa, o controle precisa ser planejado considerando as peculiaridades da entidade tais como: objetivos; forma e origem jurídica; dimensão; e volume e natureza das operações.
O controle planejado permite responder questões tais como, o que controlar; como; porque; e onde.
O controle exerce, na administração sistêmica, papel fundamental no desempenho eficaz de qualquer organização. É através do controle que se pode detectar eventuais desvios ou problemas que podem ocorrer durante a execução de um trabalho, possibilitando a adoção de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direção dos objetivos traçados pela organização.
Tratando-se de uma função administrativa, o controle deverá ser exercido em todas as atividades, visando atingir as metas com a máxima eficiência, eficácia e economicidade.

3.2. O CONTROLE NA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Os primeiros vestígios de organização de Orçamentos e Contabilidade Pública no Brasil, datam do período colonial, a partir da chegada de D. João VI à Colônia. Tal medida, naquela época, deveu-se a premente necessidade interna do País para prestar informações à Inglaterra relativas às exigências contratuais para concessão de empréstimos, bem como para um maior controle dos tributos com a abertura dos portos brasileiros.
Objetivando sanar as dificuldades existentes, foi criado por D. João VI o Erário Régio e o Conselho da Fazenda para organizar a elaboração dos orçamentos e a Contabilidade da Colônia, através do Alvará de 28 de junho de 1808.
De 1808 até 1919 diversos textos legais preconizaram a adoção de uma contabilidade organizada empregando o método de escrituração por partidas dobradas e utilizando os Livros Diário e Razão e Contas Correntes.
Fato relevante ocorreu naquela fase, em 1914, quando o Ministro da Fazenda não teve condições de realizar operações de créditos com banqueiros ingleses em face da inexistência de uma contabilidade organizada e consistente, que não possibilitava fossem verificadas quais as garantias que o governo brasileiro teria para oferecer. A contabilidade do Tesouro Nacional se resumia à escrituração do Livro Caixa.
A partir desse fato, os profissionais da área contábil somaram esforços para que se tornasse realidade a implantação de técnicas modernas de contabilidade na Administração Pública como instrumentos de registro, orientação e controle dos atos de gestão.  Foram aprovadas legislações que viabilizaram dotar o País de controles internos através da Contabilidade, inclusive criando-se a Controladoria Central da República em 1924.
Consoante Silva (2002), desde 1922, os estudos dos sistemas de controle no Brasil revelam que foi estabelecido que o controle no setor público envolvia a ação do Tesouro Nacional, a Controladoria Geral da República e o Tribunal de Contas da União.
O controle do orçamento, naquela época, processava-se em três sistemas: controle administrativo, controle judiciário e controle legislativo.
O controle interno, de acordo com Silva (2002), sempre atuou examinando a validando os aspectos da legalidade e da formalidade. O órgão contábil era estruturado segundo os produtos decorrentes de sua ação institucional, para atender aquele objetivo.  Portanto, era dividido em contabilidade orçamentária, financeira e patrimonial, revelando preocupação com esses produtos finais, Balanço Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, em detrimento de uma atuação voltada para o estudo e análise dos processos internos de atuação do setor público. Conclui-se que os governantes estavam mais interessados em atender formalmente aos órgãos de fiscalização externa do que com a avaliação da forma como os administradores atuavam na prestação dos serviços públicos.
Após 40 anos, foi promulgada a lei nº. 4.320, de 17 de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, tendo sido iniciada uma nova realidade para a Contabilidade Pública no Brasil.
Com o advento do Decreto-lei nº. 200/67, que aprovou a reforma administrativa federal, o sistema de controle interno experimentou uma mudança significativa, passando a dar ênfase ao processo de fiscalização financeira.  Foram criadas as Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos do sistema de administração financeira, contabilidade e auditoria, em substituição à Contadoria Geral da República.
O Governo Federal, em abril de 1986, criou a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), na estrutura do Ministério da Fazenda, objetivando promover a modernização e integração dos sistemas de acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial.  A STN passou a comandar o movimento financeiro da União e as antigas Inspetorias foram denominadas de Secretarias de Controle Interno. Essa nova estrutura modificou a ênfase de controle e auditoria para o foco aos aspectos financeiros do orçamento e, em conseqüência, sem preocupação com os resultados decorrentes da execução dos programas de governo.
Com a implantação do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), em 1987, foi iniciada uma nova era na Contabilidade Pública brasileira, surgindo ainda, nos Estados e Municípios, sistemas informatizados que de alguma forma acompanhavam os procedimentos lógicos, inclusive o Plano de Contas daquele sistema.
Apesar da mudança de enfoque, Silva (2002) é enfático ao afirmar que tal mudança representou sensível melhora em relação aos modelos anteriores, entretanto, sob o aspecto da contabilidade e da auditoria governamental, continha um defeito fundamental, devido o órgão central  de controle ser subordinado à Secretaria do Tesouro Nacional. Portanto, o responsável pela gestão financeira era também responsável pela auditoria e contabilidade, ferindo um dos princípios básicos de qualquer sistema de controle: a segregação das funções contábeis e de auditoria da função financeira.
Com a implantação daquele Sistema, o Tesouro Nacional passou a ter um maior controle da programação financeira e a integrar esse controle à execução orçamentária e à contabilidade dos Órgãos e Entidades Públicas Federais.
A Constituição Federativa do Brasil, de 1988, trouxe como inovações ao controle da execução orçamentária e financeira, entre outras, a preconização do controle interno em cada poder e de um controle externo que seria exercido pelo Legislativo, a necessidade da transparência dos gastos públicos e uma Lei Complementar definindo as responsabilidades na gestão fiscal.
Com a criação da Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), através da Medida Provisória nº. 480, de 27 de abril de 1994, reeditada periodicamente, foi reformulado o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que vem servindo de modelo para a implantação dos sistemas de controle nas demais esferas de governo.
A SFC tem a precípua função de controlar os gastos públicos. Sua criação representou a introdução da visão do controle voltada para o exame de economia, eficiência e eficácia na gestão pública além de representar uma significativa mudança no controle público, pois passou a priorizar as ações preventivas, com o afastamento gradativo do controle da legalidade e da formalidade.  
Através da Lei Complementar nº. 101, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de 04 de maio de 2000, que tem por objetivo principal estabelecer normas de finanças públicas voltada para a responsabilidade fiscal, aplicada à União, Estados, Municípios e Distrito Federal, e mecanismos para o cumprimento de objetivos e metas, consoante os artigos 8º. e  9º., ampliou-se e melhorou-se a ação do controle substantivo, previsto na Lei 4.320/64, inciso III, do artigo 75º.
De acordo com Reis (2003), ocorreu um grande avanço no que respeita ao controle da execução orçamentária, estabelecido no artigo 9º., parágrafo 4º., da LRF, que dispõe sobre a avaliação quadrimestral dos resultados obtidos em relação às metas fiscais e sua conseqüente demonstração em audiência pública, tornando assim transparentes as informações sobre a gestão governamental. Tratando-se dos Municípios, este dispositivo deve ser levado em consideração conjuntamente com o disposto no artigo 31º., parágrafo 3º.  de nossa Carta Magna.

3.3  SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO E EXTERNO

  No âmbito da Administração Pública a função do controle é exercida em decorrência de imposições legais, destacando-se dois tipos de controles que são executados: o interno e o externo.
Reis (2003) enfatiza que: “Tanto pelo preceito constitucional, inclusive da LC nº. 101/2000, como pelo sistema da Lei 4.320/64, o controle se divide hoje, no Brasil, basicamente em controle interno, controle interno integrado e controle externo.”
Através dos artigos 75 a  82, a Lei 4.320/64 estabeleceu que o controle da execução orçamentária e financeira será exercido pelo controle interno e externo que  compreenderá a legalidade, fidelidade funcional e o cumprimento de metas.
O fundamento do controle interno está previsto no artigo 76, da Lei 4.320/64 e na Constituição Federativa, artigo 74 e seus incisos e parágrafos. Isto significa que o sistema opera de forma integrada muito embora cada Poder organize e mantenha o seu próprio controle interno. Tal sistema deverá ser coordenado pelo Poder Executivo a quem competirá, ao final do exercício, preparar a prestação de contas.
Referido controle deverá ser exercido pelos Poderes de forma integrada e tendo por objetivos avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficácia e eficiência de gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração pública, conforme a esfera governamental, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias e demais direitos e haveres da entidade governamental; e apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Pode-se verificar a universalização do controle, que abrange todos os atos da administração, sem exceção, quer se tratando das receitas ou das despesas.
Consoante a LRF e o artigo 99, da Lei 4.320/64, o sistema de controle interno deverá considerar a apropriação e apuração de custos e de avaliação de resultados, para manter a integridade do patrimônio, portanto, deve a sua organização, implantação e implementação, prioritariamente, definir: a área de controlar; o período em que as informações devem ser prestadas; quem informar a quem; e o que deve ser informado, conforme Reis (2003).
Observe-se que tanto a Constituição Federal quanto a Lei 4.320/64 e a LRF enfatizam nos respectivos textos, como já afirmado, que a contabilidade gerencial e financeira deverá ter por  objetivo  preparar informações no sentido de verificação do cumprimento das metas estabelecidas e consequentemente do objetivo da entidade.
A legislação inovou, instituindo o que se denomina de controle gerencial, ou contabilidade gerencial, não se preocupando exclusivamente com os aspectos legais. Trata-se, como já observado, do controle das metas e dos objetivos do plano plurianual, nas diretrizes orçamentárias e no orçamento, ou seja, acompanhar, analisar e avaliar a execução orçamentária em termos físicos.
A Lei 4.320/64, em seu artigo 77, dispõe que a verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subsequente. A verificação prévia pode ser exercida através das leis específicas, dos contratos, convênios, acordos ou ajustes e ainda do empenho da despesa. Quanto à verificação concomitante, pode ser realizada através do conjunto de demonstrações e de relatórios periódicos previstos na Lei 4.320/64 e LRF, e Portarias STN nºs. 516 e 517,  de 14  de outubro de   2002,  que reeditaram a 2ª. Edição do “Manual de Elaboração do Relatório Resumido da Execução Orçamentária” e do “Manual de Elaboração do Relatório de Gestão Fiscal”, respectivamente. Em relação à verificação subseqüente, os procedimentos serão realizados após conclusão do projeto ou encerramento do exercício financeiro, através da prestação de contas. O artigo 78º. da  Lei nº.  4.320/64, trata do levantamento, tomada ou prestação de contas anual, quando instituído em lei, ou por fim de gestão, e que poderá ocorrer , a qualquer tempo.
Observe-se, que a verificação subseqüente feita com base nas informações contidas nas demonstrações contábeis, orçamentárias, financeiras e patrimoniais que comporão a prestação de contas dos gestores responsáveis pela guarda e custódia de bens pertencentes ou confiados à Fazenda Pública, de cada um dos Chefes do Poder e da Entidade Jurídica, é uma das exigências da  LRF.
A obrigatoriedade da manutenção e operacionalização do sistema de controle interno integrado, com vistas àqueles objetivos, é no sentido de assegurar à administração a credibilidade, a sua continuidade e os benefícios em favor da coletividade.
Portanto, as entidades governamentais, de direito público interno ou de direito privado, estão obrigadas a se organizarem devidamente a fim de atenderem às suas finalidades precípuas e às determinações legais e constitucionais.
A organização de um sistema de controle interno deverá considerar as peculiaridades ou características da entidade, conforme enfocado no item 3.1.
De acordo com Reis (2003), considerando-se o planejamento do controle no campo da administração pública, o sistema pode ser estruturado nas seguintes partes, ou seja:
  “a) controle  periférico, que se constitui de órgãos atuando                                
  articuladamente com os órgãos centrais de contas
b) controle central, constituída dos órgãos de Contabilidade,
            Planejamento e Auditoria Interna.
                                      
O Sistema de Controle Integrado será estruturado:
  a) Controle Periférico: órgãos de controle do patrimônio; de pessoal; do
material; das receitas; do movimento de numerário; dos contratos; das obras públicas; procuradoria fiscal; órgãos que compõem a estrutura administrativa que executam os seus próprios orçamentos; órgãos ou comissões que controlam a programação financeira;
b) Controle Central: Planejamento e Orçamento; Contabilidade
   Central; e Auditoria Interna.”
Para que o sistema funcione harmoniosamente faz-se necessário a existência de instrumentos adequados tais como: Plano Geral de Contas; Lei de Preços; Código Tributário; Cadastro Geral de Contribuintes; Programação Financeira; Orçamento-Programa,  entre outros.
O controle externo é exercido pela União através do Congresso Nacional, auxiliado pelo Tribunal de Contas da União; nos Estados pelas Assembléias Legislativas, com o auxílio dos respectivos Tribunais de Contas Estaduais; e nos Municípios, pelas Câmaras Municipais de Vereadores auxiliadas pelo Tribunal de Contas dos Municípios, outro órgão equivalente, instituído pelo legislativo municipal.
São variáveis–chave de controle do regime de gestão fiscal responsável consoante a LRF: endividamento público; aumento dos gastos com a seguridade e demais ações de duração continuada; gastos com pessoal; e administração financeira. Consta ainda a ser observado, segundo aquela Lei, restrições ao endividamento público; disciplinamento das despesas; normas gerais sobre administração financeira; normas próprias de cada ente da federação; declaração de responsabilidade fiscal; correção dos desvios e normas coercitivas; transparência, divulgação e fiscalização; dívida pública, dívida mobiliária e concessão de garantias; e crimes de responsabilidade fiscal.
A propósito da transparência da gestão fiscal, o controle da sociedade sobre o uso do dinheiro público é peça básica da LRF e, para tanto, estabelece meios a serem observados, o mesmo ocorrendo em relação às novas formas de escriturar e consolidar as contas públicas e consolidação das contas de todas as esferas de governo.
Através do “Relatório Resumido de Execução Orçamentária e Financeira e Relatório de Gestão Fiscal” os controles interno e externo verificarão, periodicamente, a observância dos limites e condições da LRF.  Referidos demonstrativos ensejam o controle simultâneo da execução orçamentária.
O cumprimento da LRF será fiscalizado pelos Tribunais de Contas, conforme artigo 59 daquela legislação.
O fundamento do controle externo está previsto nos artigos 32 e seus parágrafos, 70, 71, seus incisos e parágrafos, 163 a 168, seus incisos e parágrafos, na Constituição brasileira; nos artigos 81 e 83, da Lei 4.320/64; bem como as disposições contidas na LRF. Terá por objetivo a verificação da probidade da administração, guarda e legal emprego dos recursos públicos e o fiel cumprimento da Lei do Orçamento Anual (LOA).
Seja qual for a esfera governamental em que se situe, o Executivo anualmente prestará contas ao Legislativo, no prazo estabelecido pelas Constituições Federal e Estaduais, ou nas Leis Orgânicas Municipais.
O controle externo é exercido não apenas sobre os órgãos da administração direta  mas também sobre as entidades da administração indireta bem como sobre todos os agentes da administração, consoante as disposições constitucionais.

4. CONTABILIDADE: UM DOS INSTRUMENTOS DO CONTROLE

A legislação atualmente em vigor, seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem na Lei nº. 4.320/64 os seus fundamentos básicos em Contabilidade, em especial, no Título IX, Capítulos I a IV. Entretanto, a Constituição Federal de 1988, o Decreto-lei nº. 200/67, a LRF, as   Portarias  STN nºs. 516 e 517,  de 14  de outubro de 2002, entre outros, dispõem também sobre normas de organização das entidades governamentais no sentido de disponibilizar  informações objetivando subsidiar as decisões dos gestores nas áreas social, econômica e financeira, atendendo às premissas básicas do controle contábil.
De acordo com Reis (2000: 7-8),:
“  determina a legislação em vigor que a Contabilidade seja organizada a fim de permitir: evidenciar perante a Fazenda Pública a situação de todos quanto, de qualquer modo, arrecadam receitas, efetivem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados; a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens e dinheiro públicos acompanhamento da execução orçamentária; o conhecimento da composição patrimonial; a determinação dos custos dos serviços industriais; o levantamento dos balanços gerais; a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros; o controle dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a Administração Pública for parte; evidenciar o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada e as dotações disponíveis; o controle de todos os fatos de natureza financeira ou não, independentes da execução orçamentária.”
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública tem como base a Lei 4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecida no Orçamento Público, aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio.
A Contabilidade Pública está interessada também em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos, etc.; ou sejam meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.;) representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio no futuro. A Contabilidade Pública não está interessada somente no Patrimônio e suas variações, mas também, no Orçamento e sua execução.
Deduz-se, através da Lei 4.320/64, que a Contabilidade Pública está interessada não apenas em registrar os fatos contábeis mas registrar, também, os atos contábeis praticados pelo administrador que poderão alterar qualitativa e quantitativamente o  patrimônio.
O objetivo da contabilidade aplicada à Administração Pública é o de fornecer à administração informações atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decisões, aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação e às instituições governamentais e particulares, informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições.  
Pode-se observar, pelo já enfocado anteriormente, a evolução da Contabilidade Pública, de 1922, com Código de Contabilidade da União, para o disciplinamento da Lei nº. 4.320/64. Não se pode também deixar de citar as transformações substanciais ocorridas na administração pública brasileira, em especial, a partir da década de 90.
Consoante o artigo 165, parágrafo 9º, inciso II, da Carta Magna Nacional de 1988, caberá à Lei Complementar (LC) “estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos”. Entretanto, como referida LC não foi ainda promulgada, vêm prevalecendo as regras da Lei 4.320/64, que inclusive conflitam não apenas com a Constituição Federal mas também com LRF.
Portanto, face à ausência de aprovação da LC, em referência, e em razão de não ser possível prever até quando o Congresso Nacional concluirá os seus trabalhos em relação ao Projeto já existente, não vem a sociedade brasileira podendo disponibilizar os resultados na aplicação dos recursos pelos gestores através de Informações e Demonstrações Contábeis úteis e de qualidade.
Atente-se para a observação de Silva (1999:48):
“A atualidade tem revelado que o cidadão não está preocupado com a formalidade jurídica, a soma exata das faturas ou a classificação correta das despesas, segundo a lei orçamentária. O que ele espera é uma correta evidenciação dos fatos econômicos e financeiros, de modo que seja possível avaliar a execução dos projetos e atividades e o grau de cumprimento das metas estabelecidas, pois só assim estará controlando o desempenho da administração”.
Observe-se que as informações e demonstrações contábeis elaboradas pelos órgãos da administração pública brasileira com base na Lei 4.320/64 representam a situação financeira e patrimonial daqueles entes públicos. Entretanto, se aquela legislação não atende mais, na atualidade, aos objetivos a que se propunha quando foi promulgada, urge que o legislador solucione o impasse com a atualização daquela lei.
A propósito da Lei 4.320/64, existe tramitando no Congresso Nacional desde 1996, o Projeto de Lei Complementar nº. 136, que foi amplamente discutido na Comissão de Finanças e Tributação da Câmara, que o aprovou. Este PLC objetiva reformular a atual Lei 4/320/64 sobre  as normas gerais de direito financeiro, portanto, atualizar e adequar os  procedimentos ali contidos à Constituição de 1988, artigo 165.
Aquele PLC/96 traz alterações significativas e abrangentes quanto aos aspectos contábeis. O substitutivo visa conceber a contabilidade como instrumento de controle de custos e fonte de informações para tomadas de decisões.
Consoante Viveiros (1998:42), “a Contabilidade deverá informar sobre os resultados obtidos pelas unidades orçamentárias, o custo de suas atividades e os resultados físicos e financeiros obtidos em cada setor ou área de ação governamental e o resultado da gestão da entidade sobre o patrimônio público sob sua responsabilidade”.
Tomando por base o PLC 135/96 pode-se resumir os destaques sobre aspectos contábeis em relação à Lei 4.320/64:
• Art. 126 – a contabilidade governamental será feita de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade vigentes no Brasil:
• Art. 136, parágrafo 1º - a escrituração utilizará os Livros Diário e Razão;
• Art. 138 –  nova classificação aos grupos de contas de registro e evidenciação do patrimônio incorporando o modelo utilizado pela contabilidade comercial.;
• Arts. 139 e 145 – nas publicações das demonstrações contábeis deverão constar os valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior;
• Art. 149 – a contabilização de depreciação, amortização ou exaustão.
Para estudiosos e pesquisadores, o regime contábil das instituições governamentais brasileiras é misto, segundo o artigo 35, da Lei nº. 4.320/67 bem como o artigo 50 da Lei Complementar 101/00 (LRF), ou seja, regime de caixa para as receitas e regime de competência para as despesas. A LRF ratificou tal regime.
Entretanto, conforme observa Pires (2002:228): “Os contadores públicos não podem esquecer que têm de respeitar os princípios consagrados pela contabilidade, sendo um desses princípios o de competência que estabelece que as receitas e as despesas deverão ser consideradas em função do seu fato gerador e não em função do recebimento da receita ou do pagamento da despesa”.
Um dos instrumentos com que a Administração Pública conta para o exercício da função de controle é a Contabilidade. Para cumprir essa função a Contabilidade Governamental deverá organizar-se objetivando viabilizar informações úteis, consistentes e de qualidade.
O controle contábil deverá ser analisado sob os aspectos substantivo e adjetivo, isto sob o ponto de vista administrativo. No exercício da função de controle a Contabilidade utiliza-se dos controles gerencial ou operacional; escritural; e documental.
Com a LRF foi atribuído ao Contabilista um valor especial, aquela legislação reconheceu a importância das informações e demonstrações contábeis e, disciplinou os procedimentos de sua elaboração,  divulgação, forma e prazos.
As informações e demonstrações contábeis não se destinam apenas aos gestores das finanças públicas, mas também à outros usuários, especialmente à sociedade e ao cidadão brasileiro, para que possam ser avaliados o desempenho dos governantes na aplicação dos recursos colocados a ao seu dispor através dos Tributos arrecadados.
Pode-se observar, diante do exposto, que a legislação brasileira universalizou o controle contábil, inserindo-o no contexto de um sistema administrativo de controle interno denominado de sistema de controle interno integrado.




CONCLUSÃO

A Contabilidade Pública vem evoluindo aceleradamente, em particular, com o salto dado 42 anos depois, do Código de Contabilidade da União, de 1922, para o disposto na Lei nº. 4320/64, que disciplinou as normas e procedimentos de Direito Financeiro e estabeleceu princípios e premissas para elaboração dos balanços e do acompanhamento e controle da execução orçamentária e financeira.
Apesar da Constituição de 1988 ter tido artigos que foram total ou parcialmente  regulamentados, outros não o foram, o que gerou  um descompasso entre as Lei nº. 4.320/64 e a LRF.
Portanto, toda a estrutura das Contas Públicas inclusive o Plano de Contas está sendo definido pelas Secretarias do Tesouro Nacional (STN) e de Orçamento e Finanças, consoante o artigo 67 da LRF.
Tendo em vista as observações acerca dos aspectos contábeis constantes da Lei 4.320/64 estarem defasados em relação ao cenário nacional atual,  pode-se afirmar que, desde que o Projeto de Lei Complementar nº 135 de 1996, que traz alterações significativas e abrangentes quanto aos aspectos contábeis e se encontra tramitando no Congresso Nacional, seja aprovado, que a Contabilidade Pública tornar-se-á o melhor e mais eficiente instrumento de controle da administração pública brasileira. Referido substitutivo visa conceber a contabilidade como instrumento de controle de custos e fontes de informações para tomadas de decisões.
Consoante o Conselho Federal de Contabilidade e o Instituto Ethos: (2001:15) “O profissional de Contabilidade, pela característica de seu trabalho, se traduz em agente efetivo de apoio e de orientação ao gestor de recursos públicos, por estar em permanente contato com a legislação e com as informações contábeis tendo, por isso, as condições de fornecer ao dirigente público os indicadores necessários a uma competente e segura decisão. ... Além dos conhecimentos técnicos, o compromisso do contabilista estende-se ao campo  ético.”
Conclui-se que apesar de todos os avanços proporcionados pela Constituição Federal de 1988, pela LRF e outros normativos específicos, o  Controle Interno ainda está carente de legislações e/ou outras medidas governamentais para que possa ser consolidada  e atingir os objetivos das finanças públicas nacional. Entre outras providências fundamentais, urge que se aprovado e sancionado o substitutivo da Lei 4.320/64, e atendido o constante no art. 67º, da LRF, em caráter de urgência, inclusive a criação do Conselho de Gestão que será outro excelente controle para as finanças públicas do País.
Abrantes (2001:7) é enfático quando afirma: “Cremos que só o compromisso dos administradores públicos, com a estreita colaboração dos Contabilistas, fará com que os princípios de responsabilidade fiscal sejam cumpridos.”
Tão logo se materialize a aprovação do substitutivo nº 135/96, a Contabilidade se fará presente como o melhor e mais eficiente instrumento de Controle Interno contribuindo com informações e demonstrações contábeis de qualidade geradas em seus Sistemas para subsidiar informações úteis aos Senhores Gestores Públicos brasileiros.

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